Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przewiduje między innymi doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku w spółkach kapitałowych. Dotychczas sporna była interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Zgodnie z tymi przepisami -w ich aktualnym brzmieniu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Organy podatkowe utożsamiają niepodzielone zyski z wartością, która nie została podzielona pomiędzy wspólników. Tym samym w zakresie pojęcia „niepodzielonych zysków” zdaniem organów mieszczą się również zyski przekazane na kapitał rezerwowy lub zapasowy. Z taką wykładnią nie zgadzają się jednak ani podatnicy ani sądy administracyjne. W wyroku z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. II FSK 318/201 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jak argumentował sąd treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Dysponowanie zyskiem może się zatem odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Z uwagi na ukształtowane w powyższym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych przygotowano zmianę przepisów, która ma na celu włączenie do podstawy opodatkowania również zysków podzielonych lecz zatrzymanych w spółce przekształcanej poprzez zasilenie kapitałów: zapasowego lub rezerwowego. W uzasadnieniu rządowego projektu nowelizacji ustaw podatkowych został wyrażony pogląd, zgodnie z którym wykładnia przepisów dokonana przez sądy jest niezgodna z intencją ustawodawcy albowiem środki zgromadzone na funduszach to „przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda”.  W mojej ocenie, traktowanie zasilenia kapitałów rezerwowego lub zapasowego z zysku netto w każdym wypadku jako niewypłaconej jeszcze wspólnikom dywidendy nierzadko nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości gospodarczej. Dokonując analizy podejścia prezentowanego przez organy podatkowe na wstępie należałoby wziąć pod uwagę fakt, iż w praktyce zysk do podziału nie odzwierciedla stanu posiadanej gotówki w spółce. Zysk bowiem jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania w ujęciu memoriałowym czyli bez względu na to czy wszystkie należności zostały już „spieniężone” zaś ujęte w kosztach zobowiązania w całości uregulowane. Ponadto środki pieniężne spółki są  zazwyczaj zaangażowane w bieżące operacje. Ewentualne wolne środki pieniężne często są przez podmioty gospodarcze inwestowane. Przykładowo jeśli spółka poczyni inwestycje w majątek rzeczowy, który wpłynie na zwiększenie jej zdolności produkcyjnych i jeżeli na tą zwiększoną produkcję będzie popyt na rynku to dodatkowy dochód w ten sposób osiągnięty jeszcze przed przekształceniem spółki kapitałowej będzie podlegał opodatkowaniu na bieżąco podatkiem CIT. Natomiast analogicznie wypracowane dochody powstałe w wyniku inwestycji  po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu również na bieżąco tyle, że na poziomie wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Wyeliminowane zostanie w ten sposób opodatkowanie podatkiem od dywidendy transferu raz już opodatkowanego zysku na poziomie spółki do wspólników. W mojej ocenie nie powinno to jednak przysłaniać faktu, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na zwiększenie kapitałów: zapasowego lub rezerwowego ma często związek z zapewnieniem finansowania działalności operacyjnej a także inwestycyjnej jednostki gospodarczej. Zatem moim zdaniem sytuacja, w której zatrzymane w spółce zyski zostaną przez tę spółkę lub spółkę będącą jej następcą prawnym spożytkowane w toku działalności gospodarczej nie powinna wywoływać skutków podatkowych w momencie zmiany formy prawnej jednostki gospodarczej. Wymierzenie podatku w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że uprzednio podzielony zysk w sposób inny niż pomiędzy wspólników został już spożytkowany na bieżące potrzeby spółki jest w mojej ocenie działaniem nieuzasadnionym, które może być postrzegane jako przejaw nadmiernego fiskalizmu. Podkreślenia wymaga treść pierwszych zdań przepisów art. 10 ust. 1 ustawy CIT oraz art. 24 ust. 5 ustawy PIT, która wyraźnie odnosi się do dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych przez wspólników i wynikających z tytułu uczestnictwa w zyskach osób prawnych. Na moment przekształcenia spółki dochody, które nie zostały uprzednio podzielone na wspólników nie są dochodami faktycznie przez nich otrzymanymi. Stąd proponowane doprecyzowanie pojęcia niepodzielonych zysków pozostaje moim zdaniem w sprzeczności z tą częścią przepisów, która odnosi się do faktycznie otrzymanych dochodów (przychodów).  Omawiany projekt jest w trakcie procedury legislacyjnej w sejmie.

Małgorzata Kuźmicz

Doradca podatkowy